【內容提要】1992年中共十四大提出了建立社會主義市場經濟體制的戰(zhàn)略目標和稅制改革的任務，1993年完成了稅制改革的頂層設計，1994年實施以后取得了很大成效。2012年，中共十八大提出了加快稅制改革的任務。根據(jù)經濟、社會發(fā)展和改革開放的需要，全國人民代表大會通過的國民經濟和社會發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要和財稅部門提出的財稅改革規(guī)劃，從頂層設計來看，深化稅制改革應當重點研究和解決合理調整宏觀稅負、優(yōu)化稅制結構和完善主體稅種三個主要問題。
【關 鍵 詞】稅制改革/頂層設計/宏觀稅負/主體稅種
一、合理調整宏觀稅負
確定合理的宏觀稅負水平是稅制建設的基礎，是保證財政收入、加強宏觀調控、促進經濟發(fā)展和改善民生的必要條件。這里所說的宏觀稅負水平指全國稅收收入占國內生產總值的比重(為了統(tǒng)一口徑，便于比較，本文中使用的中國和外國的財政收入、稅收收入數(shù)據(jù)均不包括社會保險稅費，財政收入中不包括債務收入)。
(一)關于中國宏觀稅負水平的基本判斷
從宏觀稅負水平來看，中國目前存在著名義稅負偏低、實際(政府)負擔過重的問題。2010年中國稅收收入、國內生產總值分別為73 210.8億元和401513.0億元，宏觀稅負水平為18.2%。①不僅明顯低于同年加拿大(26.4%)、法國(25.6%)、瑞典(37.4%)和澳大利亞(25.9%)等發(fā)達國家的宏觀稅負水平，而且明顯低于同年摩洛哥(24.5%)、巴西(25.4%)和俄羅斯(22.9%)等發(fā)展中國家和經濟轉型國家的宏觀稅負水平，甚至低于本國1984年的宏觀稅負水平(19.8%)。②
但是，由于同時存在著大量的非稅政府負擔，中國納稅人的實際政府負擔并不輕。2010年我國財政收入中的非稅收入為9 890.7億元，政府性基金收入為36785.0億元(扣除國有土地使用權出讓金以后為8 587.3億元，以下括號內的數(shù)字口徑均同此)，社會保險費征收收入為14609.5億元，中央國有企業(yè)資本經營收入為558.7億元(地方國有企業(yè)資本經營收入未見公布)，合計61 843.9億元(33646.2億元)，分別相當于當年全國稅收收入的84.5%(46.0%)和國內生產總值的15.4%(8.4%)。上述全國稅收收入和各種非稅收入合計135054.7億元(106 857.0億元)，相當于當年國內生產總值的33.6%(26.6%)。
根據(jù)國際貨幣基金組織的統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算，2010年部分國家的政府收入占國內生產總值的比重如下：美國31.7%，日本46.3%，法國44.3%，瑞典46.1%，澳大利亞32.7%，泰國22.4%，埃及25.1%，巴西36.7%，俄羅斯40.9%。
(二)影響一個國家宏觀稅負水平的主要因素
一個國家宏觀稅負水平的高低通常由本國的經濟發(fā)展水平、政府職能范圍和程度、政府取得財政收入的形式、稅制設計和稅收管理的水平等主要因素決定；在一定條件下，也會受到其他國家宏觀稅負水平的影響。
1.經濟發(fā)展水平。一般來說，隨著一個國家經濟發(fā)展水平的提高，其宏觀稅負水平也會相應上升；發(fā)達國家的經濟發(fā)展水平高于發(fā)展中國家，其宏觀稅負水平通常也高于發(fā)展中國家；經濟發(fā)展水平比較高的發(fā)展中國家，其宏觀稅負水平通常也高于經濟發(fā)展水平比較低的發(fā)展中國家。中國改革開放三十多年來，特別是步入社會主義市場經濟軌道二十年來，國民經濟持續(xù)、快速發(fā)展，國民收入大幅度增長，這是國民負稅能力逐步增強和宏觀稅負逐步上升的基礎。
2.政府職能范圍和程度。隨著經濟的發(fā)展和社會的進步，政府職能應當不斷優(yōu)化，為國民提供更多、更好的公共產品�，F(xiàn)代國家的政府不僅要加強自身的政治統(tǒng)治，而且十分注重保持國家的經濟發(fā)展、社會穩(wěn)定和優(yōu)良的環(huán)境。目前，中國正處在完善社會主義市場經濟體制的重要歷史時期，政府在促進經濟發(fā)展、改善民生和國家建設等方面的任務極為繁重，需要強大的財政支持。
3.政府取得財政收入的形式。在當今世界，絕大多數(shù)國家、特別是實行市場經濟的國家，都以稅收為政府財政收入的主要來源，這是由稅收的特點和職能作用決定的。自從20世紀80年代中期中國實行國有企業(yè)“利改稅”和工商稅制改革以后，稅收收入已經成為財政收入最主要的來源。例如：2011年中國財政收入為103874.4億元，其中稅收收入為89738.4億元，占86.4%。但是，從發(fā)展趨勢來看不容樂觀：1994年稅收收入占全國財政收入的比重曾經高達98.3%，自1995年起上述比重呈逐步下降趨勢，2001-2011年期間幾乎逐年下降，2011年比2000年下降了7.5個百分點，比1994年下降了個11.9個百分點。如果考慮到還有大量非稅政府收入的存在，中國的稅收收入占全部政府收入的比重就更低了，2010年只有54.0%(按照財政部口徑計算為68.4%)。2010年部分國家稅收收入占全部政府收入的比重如下：美國58.0%，日本35.6%，法國57.8%，瑞典81.1%，澳大利亞78.6%，泰國78.1%，埃及56.2%，巴西69.2%，俄羅斯56.0%。
4.稅制設計和稅收管理的水平。前者包括稅制結構、稅種、納稅人、稅目、稅率、計征方法、稅收優(yōu)惠等稅制要素的設計是否科學、合理；后者包括稅務部門的稅收管理和相關的社會管理是否嚴密、有效，而且這些與一個國家的經濟發(fā)展水平和社會管理水平是密切相關的。從現(xiàn)實情況來看，中國的稅制設計和稅收管理都需要進一步完善，同時要受到本國經濟發(fā)展水平和社會管理水平的制約。
此外，在經濟全球化的背景下，一個國家的宏觀稅負水平會不同程度地受到其他國家宏觀稅負水平的影響：如果本國的宏觀稅負水平過高，納稅人難以承受，就可能出現(xiàn)大量資本外流、移民、逃稅和避稅等情況。
(三)衡量一個國家宏觀稅負水平的主要方法
衡量一個國家宏觀稅負水平的高低通常采用橫向比較、縱向比較兩種方法。同時，應當將宏觀稅負與政府提供公共服務一并考察。
1.橫向比較，即將本國的宏觀稅負水平與其他國家的宏觀稅負水平相比較。目前發(fā)達國家的宏觀稅負水平一般不低于20%(如加拿大、澳大利亞、法國和德國)，部分國家超過30%(如冰島、挪威、瑞典和新西蘭)，丹麥甚至超過40%；發(fā)展中國家的宏觀稅負水平大多在10%～20%之間(如泰國、埃及和智利)，也有不少國家超過20%(如俄羅斯、蒙古、摩洛哥和巴西)。由此可見，中國的宏觀稅負水平明顯低于發(fā)達國家的宏觀稅負水平，在發(fā)展中國家中屬于中等水平。
2.縱向比較，即將本國不同年度的宏觀稅負水平相比較。20世紀80年代中期稅制改革以后，中國的宏觀稅負水平曾經達到20%以上(1985年曾經達到22.6%)，隨后逐步下降，1993年降至12.0%。1994年稅制改革以后的3年間，這種狀況仍然沒有扭轉，1996年降至9.7%。1997年以后逐年回升，2011年回升到19.0%。出現(xiàn)上述一段時間宏觀稅負水平持續(xù)下降的主要原因，一是稅制改革和稅收政策調整時，由于政策和技術方面的原因，國家采取了不少減稅讓利的措施；二是當時企業(yè)，特別是作為國民經濟骨干力量和主要稅源的國有企業(yè)的經濟效益，從總體來看還不夠理想；三是當時稅收征收管理中還存在著不少薄弱環(huán)節(jié)，稅收流失還比較嚴重。近年來，由于中國經濟持續(xù)、快速增長，經濟結構逐步優(yōu)化，經濟效益不斷提高，稅制和稅收政策逐步穩(wěn)定、完善，稅收征收管理水平迅速提高，宏觀稅負水平隨之逐步快速回升。
此外，應當將宏觀稅負水平與政府提供公共服務的水平一并考察：如果宏觀稅負水平比較高，政府提供公共服務的水平也比較高，國民也會比較滿意。反之，如果宏觀稅負水平比較低，政府提供公共服務的水平也比較低，國民也不會滿意。從另一個角度來看，如果政府提供公共服務的水平比較高，有利于提高國民的納稅遵從度；反之，如果政府提供公共服務的水平比較低，則不利于提高國民的納稅遵從度。
(四)中國可以考慮采取的調整宏觀稅負水平的措施
上述名義宏觀稅負偏低、實際政府負擔偏重的問題，不僅是一個嚴重的財政、稅收問題，也是一個嚴重的經濟問題，甚至可以說是一個嚴重的政治問題。這個問題不解決，不僅會削弱國家的財政和宏觀調控，而且不利于經濟發(fā)展和改善民生，不利于國家的民主、法制建設。因此，可以考慮從調整國民收入分配和財政分配格局、擴大稅基、減少非稅收入、加強管理入手，采取下列措施，在“十二五”期間(2011-2015年)將中國的名義宏觀稅負水平逐步提高到25%左右，同時使納稅人的實際政府負擔水平比“十一五”期間(2006-2010年)明顯下降：
1.通過稅費改革，加強財政收入管理，建立完整、規(guī)范的政府收入制度，調整財政收入結構：將各級政府及其所屬部門的所有財政性收入納入財政預算，禁止一切違法收入；加大財政收入中稅收收入所占的比重，降低非稅收入的比重；合理劃分中央政府與地方政府的財政、稅收收入，充分調動中央和地方兩個方面的積極性。
2.優(yōu)化稅制結構，完善不同稅類、稅種的設置和稅制要素設計，適時適當調整稅收政策。
3.積極開發(fā)新的稅源，發(fā)現(xiàn)新的稅收增長點(在當前，高新技術產品、新興產業(yè)、第三產業(yè)、非公有制經濟和高收入階層的發(fā)展等方面尤為值得關注)。
4.大力加強稅收征收管理，減少稅收流失，降低稅收征納成本。
5.完善財政支出管理，提供與宏觀稅負水平相適應的公共服務。
二、優(yōu)化稅制結構
在適度的宏觀稅負水平下建立合理的稅制結構，是充分發(fā)揮稅收職能作用的必要條件。目前中國優(yōu)化稅制結構可以考慮重點研究調整稅種設置，調整貨物和勞務稅、所得稅、財產稅的比例，調整中央稅、地方稅和共享稅的比例三個問題。
(一)調整稅種設置
應當把稅制作為一個整體考慮，對于擬通過稅制改革達到的各種目標(如促進經濟發(fā)展、實現(xiàn)分配公平、增加稅收收入和改善稅收管理等)加以權衡，對各稅種的地位、作用和稅種之間的關系加以協(xié)調，在合理設置稅種的前提下實現(xiàn)稅制的簡化。1994年稅制改革以后，中國的稅制結構已經趨于合理和簡化，稅種已經從25種(實際開征23種)減少到18種。但是，稅種近似、交叉與缺位等問題仍然存在，有些過去在特定情況下設立的稅種已經逐漸失去其存在的意義，可以考慮適時合理調整：
1.合并、調整性質相近，征收有交叉的稅種。將營業(yè)稅改征增值稅，將城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅并入資源稅或者房地產稅，將車輛購置稅并入消費稅，將契稅并入房地產稅，將印花稅并入增值稅、營業(yè)稅、房地產稅和相關行政、事業(yè)收費。
2.調整特定目的稅。對征收某些特定目的稅的必要性和征稅效果應當重新認真研究，權衡利弊以后決定取舍。有些稅種可以并入其他稅種，如將作為地方財源的城市維護建設稅并入地方政府征收的消費稅、企業(yè)所得稅和房地產稅，將具有特殊所得稅性質的土地增值稅并入企業(yè)所得稅和個人所得稅，將作為限制占用耕地措施的耕地占用稅并入資源稅或者房地產稅。
3.開征必要的新稅種。
(1)適時開征社會保險稅，配合社會保障制度和相關制度的改革。社會保險稅是各國普遍開征的，雖然各國對于這個征收項目的稱謂不盡一致，有些國家稱之為稅收，有些國家稱之為捐、費或者基金，其征收管理也并非都是由稅務機關負責，但是普遍將其視為一種特殊的稅收，收入專門用于社會保障事業(yè)并發(fā)揮重要作用，則沒有太大的異議。就中國目前的情況而言，雖然有關部門對于是否應當將現(xiàn)行的社會保險費改為社會保險稅，由稅務機關統(tǒng)一征收，一直存在很大的分歧，但是，從實際情況來看，利用稅務機關現(xiàn)有的機構、人員和裝備征收這個項目，有利于精簡機構和人員，節(jié)省經費，提高工作效率，降低征納成本，也有利于保證收入的安全入庫。
(2)適時開征新的房地產稅。房地產稅是各國普遍征收的一種地方稅，是許多國家地方稅收收入的主要來源。目前中國的房地產稅收制度還比較落后，其主要表現(xiàn)是：稅種數(shù)量偏多，有些稅種性質相近，城鄉(xiāng)稅制不統(tǒng)一；有些稅種是計劃經濟時代的產物，部分稅收法規(guī)過于陳舊，已經不符合當前市場經濟發(fā)展的要求；有些稅種的設置不符合目前各國通行的做法；有些稅種的計稅依據(jù)和稅率存在嚴重的問題；稅負不夠公平，稅負偏重、偏輕的問題同時存在。由于上述問題的存在，一方面，中國的房地產稅收收入規(guī)模很小而且稅源零散，占全國稅收收入和地方政府稅收收入的比重都很低，對于增加財政收入和調節(jié)經濟的作用都很有限；另一方面，中國政府在房地產方面的行政性收費很多，管理方面的問題也不少；這些收費不僅加重了納稅人的負擔，而且對稅收乃至政府的形象都產生了嚴重的不利影響。因此，可以將現(xiàn)行的若干種房地產稅收和某些合理的房地產方面的行政性收費整合，建立新的房地產稅。
至于是否有必要開征環(huán)境保護稅，筆者的看法是：國家鼓勵發(fā)展環(huán)境保護事業(yè)的政策應當而且可以體現(xiàn)在稅收制度當中。但是，這個問題似乎應當盡量通過完善現(xiàn)行稅制中相關稅種的方式解決。例如：提高大排氣量汽車消費稅適用稅率和汽油、柴油適用消費稅稅額標準的做法，既有利于促進節(jié)油，也有利于促進環(huán)境保護。試圖為了環(huán)境保護而開征新的主體稅種似乎沒有必要，也不太可行，外國也沒有這樣的做法。似乎也不宜為此增設過多的、零散的、復雜的小稅種，以免增加管理成本和降低工作效率。此外，此項改革應當與環(huán)境保護方面的政府收費制度改革統(tǒng)籌考慮。
至于是否有必要開征遺產稅，也需要慎重研究。遺產稅是目前部分國家征收的一個稅種，征稅的主要目的不在于取得多少財政收入，而是適當調節(jié)社會財富的分配。中國改革開放以后曾經多次提出開征此稅，但是始終沒有付諸實施。近年來反對開征此稅的意見，主要是認為開征此稅會對經濟產生不利影響，征收管理難度大，收入太少，征納成本高。此外，很多國家考慮到此稅的諸多弊端，已經陸續(xù)取消此稅。在這樣的背景下，中國開征此稅似乎不宜操之過急，至少可以在完成增值稅、消費稅、個人所得稅和房地產稅等主要稅種的改革以后再議。
經過上述調整，由中央立法的主要稅種有7種，即增值稅、消費稅、資源稅、關稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和社會保險稅。其中，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和社會保險稅5種稅收應當成為主體稅種。至于地方各稅，可以考慮在保持中央宏觀調控能力的前提下向各省、自治區(qū)和直轄市適當放權。
(二)調整貨物和勞務稅、所得稅、財產稅的比例
隨著中國經濟發(fā)展水平、經濟效益、稅務管理和整個社會管理水平的提高，生產資料所有制和收入分配結構的變化，可以考慮繼續(xù)合理調整貨物和勞務稅、所得稅、財產稅的比例，逐步提高所得稅、財產稅收入(其中主要是所得稅收入)在稅收總額中所占的比重，降低貨物和勞務稅收入在稅收總額中所占的比重。
目前中國的貨物和勞務稅收入占稅收總額的比重偏大，所得稅、財產稅收入占稅收總額的比重偏小。前者帶來的問題是：最終消費者，特別是負擔增值稅、營業(yè)稅等普遍征收的貨物和勞務稅的中低收入者負擔偏重，稅收的累退性比較明顯；出口退稅數(shù)額偏大，帶來一些負面的影響。后者帶來的問題是：所得稅、財產稅籌集財政收入和調節(jié)個人收入、財產分配的功能受到很大限制。出現(xiàn)上述問題的主要原因是目前中國的經濟發(fā)展水平、社會管理水平和企業(yè)經濟效益還不夠高，個體、私營經濟成分比較小，個人收入、財產的來源有限而且貨幣化程度不高，貨物和勞務稅的稅基相對寬一些，比較容易征收管理，所得稅、財產稅則反之。
以2011年為例，中國貨物和勞務稅(包括增值稅、消費稅、車輛購置稅、營業(yè)稅和關稅5個稅種)的收入為54226.1億元，占當年全國稅收收入的58.3%；所得稅(包括企業(yè)所得稅、個人所得稅和具有所得稅性質的土地增值稅3個稅種)的收入為27719.7億元，占當年全國稅收收入的29.8%；財產稅(包括房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、車船稅和船舶噸稅7個稅種)的收入為7096.4億元，占當年全國稅收收入的7.6%。
從橫向比較看，中國所得稅收入占稅收總額的比重也比較低。以2010年為例：美國、日本、法國、俄羅斯、泰國、埃及和巴西7個國家的所得稅收入占本國稅收(不包括社會保險稅，下同)收入的比重分別為58.6%、44.9%、36.9%、36.1%、39.3%、44.9%和27.2%。同年中國所得稅收入占本國稅收收入的比重只有27.4%，不僅低于發(fā)達國家，也低于許多發(fā)展中國家和經濟轉型國家，甚至不及本國20世紀80年代中期曾經達到過的水平(如1985年為34.3%)。再以個人所得稅為例：2010年，美國、日本、法國、俄羅斯、泰國、埃及和巴西7個國家的個人所得稅收入占本國稅收收入的比重分別為44.1%、29.1%、29.5%、17.1%、10.8%、9.6%和8.5%，而同年中國個人所得稅收入占本國稅收收入的比重只有6.6%。
不過，從發(fā)展趨勢看比較樂觀，中國貨物和勞務稅、所得稅、財產稅的比例近年來逐步趨于合理：所得稅收入占稅收總額的比重已經從1994年的14.8%上升到2011年的29.8%，17年間提高了15個百分點；財產稅收入占稅收總額的比重也已經從1994年的3.8%上升到2011年的7.6%，17年間提高了3.8個百分點；貨物和勞務稅收入占稅收總額的比重則從1994年的72.0%下降到2011年的58.3%，17年間降低了13.7個百分點。筆者預計，“十二五”期間上述趨勢將會繼續(xù)發(fā)展。
實踐證明，貨物和勞務稅、所得稅、財產稅比例的調整不宜簡單地通過三者存量之間的此消彼長方式實現(xiàn)，而應當從總體稅負調整的角度出發(fā)，通過增量的安排實現(xiàn)，主要應當考慮如何隨著經濟發(fā)展和體制改革逐步增加所得稅收入，擴大財產稅收入，并將一部分非稅財政收入轉化為所得稅、財產稅收入。所得稅、財產稅收入增長得快了，占稅收總額的比重提高了，貨物和勞務稅收入占稅收總額的比重自然就會下降。同時，應當著眼于企業(yè)管理的改善和經濟效益的提高、個人收入的增加、稅收管理的加強。出于照顧民生，加大稅收在國民收入分配和再分配中調節(jié)作用等方面的考慮，也可以考慮直接采取適當?shù)亩愔普{整措施，如降低增值稅、營業(yè)稅的稅率，增加減免稅項目；提高高收入者的個人所得稅負擔率；對高檔住宅開征房地產稅，等等。
(三)調整中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的比例
雖然近年來中央稅、地方稅收收入占全國稅收收入的比重有所提高，中央與地方共享稅收入占全國稅收收入的比重有所降低，但是中央稅、地方稅收收入占全國稅收收入的比重依然偏低，中央與地方共享稅收入占全國稅收收入的比重依然偏高，導致地區(qū)之間稅收分配不公，不發(fā)達地區(qū)與發(fā)達地區(qū)苦樂不均。為了解決上述問題，可以考慮采取下列措施：
1.根據(jù)增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅稅基廣泛、流動性強的特點和絕大多數(shù)國家的做法，為了提高征收效率和降低征收成本，將這些稅種列為中央稅，或者將企業(yè)所得稅、個人所得稅分解為中央、地方的企業(yè)所得稅和個人所得稅，地方政府因此減少的財政收入則通過中央政府的轉移支付解決。作為配套措施，應當按照基本公共產品均等化的原則完善財政轉移支付制度，按照精簡機構和人員、提高工作效率、降低征納成本的原則調整稅務系統(tǒng)的機構設置、職責劃分和人員配置。
2.繼續(xù)推進地方稅改革。近十多年來，中國的中央稅、中央與地方共享稅改革進展比較大，而地方稅的改革相對滯后，不利于增加地方財政收入，發(fā)展地方經濟和其他各項建設事業(yè)。這也是造成一些地方非稅收入、體制外收入膨脹，亂收費、亂攤派和亂罰款現(xiàn)象屢禁不止的重要原因之一。因此，目前應當結合稅費改革，加快地方稅改革的步伐。
第一，改進管理體制。首先應當將地方稅制度改革與中央稅、中央與地方共享稅制度的改革，非稅收入管理制度的改革，預算管理制度的改革統(tǒng)籌考慮，有機地結合起來。在稅種劃分方面，應當使地方也擁有一些稅源相對集中、穩(wěn)定，征管相對便利，收入充足、增收潛力較大的稅種。除了現(xiàn)有的房地產稅以外，企業(yè)所得稅、個人所得稅和資源稅可以分別一分為二，劃分為中央的企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅和地方的企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅。在立法權方面，可以將地方稅的立法權劃分為兩個層次：一是全國統(tǒng)一征收的地方稅種由中央立法，同時賦予各省、自治區(qū)和直轄市一定的調整權(如房地產稅)；二是經中央批準，各省、自治區(qū)和直轄市可以結合當?shù)亟洕蜕鐣l(fā)展狀況，在本地區(qū)開征某些稅種(如煙葉稅之類的特產稅、地方消費稅)。
第二，加快地方稅制度改革的步伐。首先應當盡快明確地方稅制度改革的指導思想、基本原則和總體目標，據(jù)此確定改革方案的基本框架、具體內容和實施步驟。在稅制設計方面，應當合理設置稅類和稅種，過時的稅種應當取消，性質相近和交叉征收的稅種應當簡并，所有稅種都應當實現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一。稅類的設置可以包括貨物和勞務稅、所得稅和財產稅，稅種的設置可以包括地方消費稅、地方企業(yè)所得稅、地方個人所得稅、地方資源稅、房地產稅、車船稅等主要稅種和一些具有地方特色的稅種。在稅制要素方面，各個稅種的稅制要素，包括納稅人、征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率(稅額標準)、征稅方法和減免稅規(guī)定等，都應當科學設計。例如：地方的企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅與中央的企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅的稅基和稅率(稅額標準)應當合理確定，房地產稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率和征稅方法應當合理制定，各類減免稅規(guī)定應當合理、規(guī)范，等等。從發(fā)展趨勢來看，地方消費稅、地方企業(yè)所得稅、地方個人所得稅、地方資源稅和房地產稅5個稅種可以作為地方稅的主體稅種，因為這些稅種與地方經濟發(fā)展密切相關，稅源比較集中、穩(wěn)定，征管比較便利，收入比較充足，增收潛力也比較大，而且這樣的改革便于與現(xiàn)行稅制和財政、稅收管理體制銜接。
三、完善稅種
目前中國稅制改革中完善稅制的重點可以考慮增值稅、消費稅、個人所得稅和房地產稅，基本思路是從合理調整稅基、稅率和稅收優(yōu)惠入手解決問題，既要符合中國的國情，又要借鑒外國的經驗；既要從現(xiàn)實出發(fā)，又要與長遠目標一致。
(一)增值稅
完善增值稅的主要措施可以考慮擴大征收范圍，調整稅率和征收率，清理稅收優(yōu)惠等內容。
1.擴大征收范圍。將增值稅的征收范圍擴大到營業(yè)稅的征收范圍，對貨物和勞務統(tǒng)一征收增值稅，主要目的是解決現(xiàn)行增值稅與營業(yè)稅的交叉征收和稅負失衡問題，促進經濟發(fā)展和經濟結構轉變。同時，可以簡化稅制，有利于完善稅收管理。考慮到現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅稅制、征收管理和收入歸屬的現(xiàn)狀，這項改革可以逐步推進，如選擇部分地區(qū)、行業(yè)率先試行，
但是試點的時間宜短不宜長。同時，可以采取相應的配套措施，如合理調整省以下國家稅務局、地方稅務局的職能、機構和人員，加大中央財政對地方財政的轉移支付或者增值稅收入地方分享的比例等。此外，印花稅的部分稅目(如與貨物和勞務有關的購銷合同等)可以并入增值稅。
2.調整稅率和征收率。根據(jù)筆者收集的170個開征增值稅的國家和地區(qū)資料，2013年年初，在上述國家和地區(qū)中，有91個國家和地區(qū)(其中大多數(shù)是發(fā)展中國家)增值稅的基本稅率低于17%的占53.5%。③在中國周邊的18個開征增值稅的國家和地區(qū)中，有16個國家和地區(qū)增值稅的基本稅率不超過15%，占88.9%。相比之下，中國增值稅17%的基本稅率偏高，可以逐步降低到一般發(fā)展中國家的水平。為了改善民生，也可以先行降低普通食品、服裝和藥品等生活必需品的稅率。此外，應當盡量減少增值稅稅率的檔次，以利公平稅負和方便管理。
為了平衡稅負，在調整增值稅征收范圍和稅率的時候，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率也應當作出相應的調整。
3.繼續(xù)清理優(yōu)惠。及時清理過時的和其他不適當?shù)膬?yōu)惠，因為它們不僅不符合增值稅的原理和基本原則，而且不利于加強征收管理。
4.實行免征額制度。為了適當照顧收入微薄的個體經營者，促進就業(yè)和平衡稅負，應當盡快將增值稅的起征點改為免征額，并根據(jù)經濟發(fā)展情況和工資、物價等因素適時適當提高。
(二)消費稅
完善消費稅的主要措施可以考慮調整征稅范圍、稅率(稅額標準)和征稅環(huán)節(jié)等內容。
1.調整征稅范圍。某些消費品(如酒精、汽車輪胎等)可以停止征稅，未征稅的一些奢侈品和高檔消費品(如私人飛機和家具、電器、服裝、食品、飲品等)可以納入征稅范圍，還可以根據(jù)節(jié)約資源和保護環(huán)境的需要增設一些征稅項目(如一次性塑料制品、電池等)。營業(yè)稅改征增值稅以后，原來征收營業(yè)稅的某些奢侈性消費、高檔消費的行業(yè)和項目可以納入消費稅的征收范圍。借鑒原計劃開征的燃油稅并入消費稅的做法，車輛購置稅也可以并入消費稅。
2.調整稅率(稅額標準)。為了加大稅收調節(jié)力度，可以適當提高某些奢侈品、高檔消費品和不利于資源、環(huán)境保護的消費品(如煙、酒、化妝品、首飾、鞭炮、焰火、成品油、摩托車、汽車、高爾夫用品、高檔手表、游艇和實木地板等)的適用稅率(稅額標準)。近年來各國普遍提高煙、酒類消費品和某些奢侈品的消費稅適用稅率(稅額標準)的做法可以借鑒。對于汽油、柴油等價格不斷上漲的消費品，可以改從價定額征稅為從價定率征稅。
3.調整征稅環(huán)節(jié)。可以根據(jù)征收管理條件成熟的情況，逐步將此稅由生產、進口環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收，由價內稅改為價外稅，目前可以先對貴重首飾和珠寶玉石、成品油、摩托車、小汽車、高檔手表、游艇等消費品試行零售環(huán)節(jié)征稅。
4.開征地方消費稅。由于各地區(qū)之間收入水平和消費水平差異很大，可以允許各地選擇某些應稅消費品(如煙、酒等)的零售環(huán)節(jié)和某些服務行業(yè)(如餐飲業(yè)、娛樂業(yè)等)，按照其銷售收入或者營業(yè)額征收一定比例的地方消費稅。
(三)個人所得稅
完善個人所得稅的主要措施可以考慮擴大征稅范圍、改變征稅模式、調整稅基和稅率、加強個人所得稅與企業(yè)所得稅的協(xié)調、清理稅收優(yōu)惠等內容。
1.擴大征稅范圍。首先，可以參照目前多數(shù)國家的做法，將認定居民納稅人(在中國境內沒有住所而在中國境內居住滿1年)的期限改為183天，以更好地維護中國的稅收權益。其次，可以根據(jù)經濟發(fā)展的情況和稅收征管能力，逐步將某些應當征稅尚未征稅的個人所得納入個人所得稅的征稅范圍。
2.改變征稅模式。應當盡快參照目前大多數(shù)國家的做法，將按照不同所得分項征收的征稅模式改為綜合征收與分項征收相結合、以綜合征收為主的征稅模式，以平衡稅負、保障低收入者的基本生活和加大對高收入者的收入調節(jié)力度。但是，在現(xiàn)行的個人所得稅由地方稅務局征收管理的稅務機構管理體制、個人所得稅收入由中央政府與地方政府共享的財政管理體制下，綜合征收制度難以操作。
在稅務機構管理體制和財政管理體制調整以前，可以先采取一些過渡性的措施，如將按月對工資、薪金征收的個人所得稅改為按年征收，按月預征，年終匯算清繳；將某些征稅項目合并起來按年征收；合理調整稅前扣除額和稅率；進一步完善年收入12萬元以上者按年申報個人所得稅的制度和管理工作，等等。這些做法既可以合理地調整大多數(shù)個人所得稅納稅人的個人所得稅負擔，也可以完善個人所得稅的管理制度，為以后個人所得稅采用綜合征收與分項征收相結合、以綜合征收為主的征稅模式做準備。
3.合理確定稅基。應當合理確定納稅人及其贍養(yǎng)人口生活的基本費用，保險、住房、醫(yī)療和教育(培訓)等專門費用，兒童、老人、殘疾人和艱苦地區(qū)、危險職業(yè)(崗位)人員的特殊費用等費用的扣除標準，并適時根據(jù)工資、物價和匯率等因素適當調整。為了提高工作效率，可以請全國人民代表大會授權國務院按照稅法規(guī)定的原則定期調整上述費用扣除標準。但是，在現(xiàn)行的個人所得稅分項征收的征稅模式下，費用扣除的細化難以操作，只能酌情適當普遍提高基本生活費的扣除標準。
4.適當調整稅率。根據(jù)筆者收集的179個開征個人所得稅的國家和地區(qū)的資料，2013年年初，在上述國家和地區(qū)中，有147個國家和地區(qū)個人所得稅的最高稅率不超過40%，占82.1%；中國周邊的26個開征個人所得稅的國家和地區(qū)個人所得稅的最高稅率均不超過40%。④相比之下，中國個人所得稅45%的最高稅率明顯偏高。同時應當注意到，越來越多的國家和地區(qū)正在準備降低或者繼續(xù)降低個人所得稅的最高稅率。在中國現(xiàn)行的個人所得稅分項征收的征稅模式下，不同項目所得的適用稅率和稅負、取得單項所得的納稅人的稅負和取得多項所得的納稅人的總體稅負，都難以平衡。此外，中國對工資、薪金征收的個人所得稅實行7級超額累進稅率，稅率級次與多數(shù)國家和地區(qū)個人所得稅的稅率級次相比偏多。因此，中國個人所得稅的征稅模式改變以后，對綜合所得可以考慮采用5%、10%、20%、30%和40%五級超額累進稅率征稅。
5.加強個人所得稅與企業(yè)所得稅之間的協(xié)調。個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的所得稅待遇應當與法人企業(yè)的所得稅待遇基本一致�？梢圆捎妹舛惙�、減稅法或者歸集抵免法解決企業(yè)所得稅和個人所得稅重疊征收的問題，減少以至消除對于股息、紅利的征稅，以鼓勵投資。就現(xiàn)實而言，對于企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅以后分配的股息、紅利減征、免征個人所得稅，可能比較簡便易行。
6.清理稅收優(yōu)惠。及時清理過時的和其他不適當?shù)亩愂諆?yōu)惠，免稅、減稅的重點應當是鼓勵為社會做出突出貢獻的人才和照顧生活困難的特定人員。
(四)房地產稅
房地產稅的改革應當將房產、土地相關的稅費改革統(tǒng)籌考慮，主要措施應當包括簡化稅制、擴大稅基、合理設計稅率和適當下放稅權等內容。
1.簡化稅制�？梢灾鸩綄F(xiàn)行的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅和印花稅中的有關征稅項目以及房地產方面的某些合理的、具有稅收性質的政府收費合并，建立統(tǒng)一的、與各國普遍開征的房地產稅基本一致的房地產稅。
2.擴大稅基。房地產稅的征稅范圍可以逐步擴大到個人住宅和農村地區(qū)，并按照房地產的評估值征收。同時，可以通過規(guī)定適當?shù)拿舛愴椖亢兔庹黝~(價值或者面積，或者同時規(guī)定價值和面積標準)等方法，適當照顧低收入階層。
3.實行差別稅率。房地產稅的稅率可以根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產分別設計，由各地在規(guī)定的幅度內掌握，如中小城市房地產的適用稅率可以適當從低，大城市房地產的適用稅率可以適當從高；普通住宅的適用稅率可以適當從低，高檔住宅和生產、經營用房地產的適用稅率可以適當從高，豪華住宅和高爾夫球場之類還可以適當加成征稅。
4.下放稅權�？梢詫⒎康禺a稅作為地方稅的主體稅種精心培育，使之隨著經濟的發(fā)展逐步成為市(縣)政府稅收收入的主要來源，并且在全國統(tǒng)一稅制的前提下賦予地方較大的管理權限(包括征稅對象、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的適當調整)，以適應國家之大、各地經濟發(fā)展水平不同的實際情況，促使地方因地制宜地通過此稅增加財政收入和調節(jié)經濟。
房地產稅改革不僅涉及大量納稅人的經濟利益，而且涉及政府房地產稅費制度的改革，房地產登記、房地產價值評估和新的房地產稅征收制度的建立、完善也需要一個過程，因而比較復雜。所以，此項改革應當統(tǒng)籌考慮，慎重決策，逐步推進。可以考慮先從大城市起步，取得經驗以后在中小城市推廣；也可以考慮選擇一些大城市、中等城市和小城市同時試點，取得經驗以后在同類城市推廣。
注釋：
①如無特殊說明，本文有關中國數(shù)據(jù)均來源于《中國統(tǒng)計年鑒2012》、《中國財政年鑒2012》和《中國稅務年鑒2012》，或根據(jù)其相關年鑒數(shù)據(jù)計算而得。
②如無特殊說明，本文有關國外數(shù)據(jù)均來源于《國際貨幣基金組織財政年報2011》，或根據(jù)其相關數(shù)據(jù)計算而得。
③資料來源：相關國家稅務局網站。
④資料來源：相關國家稅務局網站。
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